Pondo fim à tributação cumulativa

16/11/2020

As quatro principais propostas de reforma tributária em discussão no Congresso[1] buscam unificar e racionalizar vários dos tributos que oneram o consumo de bens e serviços: ICMS, IPI, PIS, Cofins, ISS e outros.

A prioridade dada à tributação do consumo é justificada. Aí se encontram os problemas que demandam solução mais urgente (perda de competitividade, disfuncionalidade federativa, complexidade, litigiosidade, duplicidade, base porosa, custos elevados), para os quais soluções existem e são bem conhecidas.

O paradigma da tributação geral do consumo é o imposto ao valor adicionado (IVA) que tributa todas as vendas, sejam entre empresas (B2B) ou entre empresa e consumidor (B2C). Importante que as operações em que uma empresa é vendedora e outra é compradora (B2B) sejam fiscalmente neutras: o imposto cobrado por uma é imediatamente creditado à outra, tal que a arrecadação de IVA entre empresas é nula. O IVA só onera o consumidor final (vendas B2C).[2],[3]

Isso requer que todo o IVA pago pela empresa seja creditável. Se isso não ocorrer, o imposto vai aumentar os custos, tornando o produto menos competitivo.  Ao longo da cadeia econômica, o imposto pago e não creditado vira preço, que passa a ser base de novo imposto. Infelizmente a lei tributária brasileira é hostil ao crédito pleno, colocando muitas restrições que geram tributação cumulativa, “em cascata”.

A eliminação das restrições ao creditamento[4] do IVA pago deve ser o objetivo mais importante da reforma tributária. Essas restrições, destituídas de racionalidade, levam inevitavelmente a conflitos de interpretação, que resultam em autuações e processos litigiosos.

Como se alinham as três propostas de reforma frente ao objetivo de evitar cumulatividade? Isso pode ser aferido dando respostas às questões seguintes.

1) O princípio de não-cumulatividade é aceito?

Todos os projetos analisados professam lealdade ao princípio de não- cumulatividade erigido em preceito constitucional. O problema mora nos detalhes.

2) O crédito amplo pelo imposto pago nas compras é assegurado?

Os quatro projetos analisados eliminam o antiquado sistema de “crédito físico”, segundo o qual só gera crédito a utilização dos bens ou materiais utilizados diretamente no processo produtivo. Isso é bom.

O que não é bom é a criação ou manutenção de outras formas de restringir o creditamento. A PEC 45 não trata do assunto, deixado presumivelmente para lei complementar que crie o IBS. Entretanto, o CCiF[5], de onde saiu o texto da proposta, defende em nota técnica[6] que o comprador B só se pode creditar pelo IBS que pagou ao vendedor A se A recolheu ao fisco o imposto que reteve de B.

Isso mesmo: quem perde com a falta de recolhimento do imposto pelo vendedor A não é o fisco, mas o comprador B! A nota do CCiF dá ao comprador a opção de pagar o imposto não pago por A e assim poder gozar do crédito, mas a alternativa parece ser pouco atraente para B, que pagaria duas vezes: uma para o fornecedor e outra para o fisco. De todo modo, o mecanismo traria custos para B, em flagrante cumulatividade.

A PEC 110 não padecia desse mal, mas, como os maus exemplos arrastam, um substitutivo[7] mudou a redação do projeto do Senado para restringir o crédito ao “montante efetivamente pago” (arts. 153 6º I e 155-A 1º II)[8]. A mudança, tanto na Câmara como no Senado, introduz elementos de complexidade ainda inexplorados, com potencial de levar alegria aos advogados tributaristas.

Não há notícia de IVA cujo crédito dependa do efetivo recolhimento do imposto pelo fornecedor. Os IVAs são quase sempre baseados em faturas ou notas fiscais, que geram crédito na entrada e débito na saída. Limitar o crédito ao efetivo pagamento só teria sentido se também o débito seguisse o mesmo critério: o imposto destacado nas vendas só seria exigível pelo fisco após o vendedor receber efetivamente o valor da venda. Nesse caso, a tributação se daria com base no fluxo de caixa. Como nenhum país adotou ainda um IVA em base de caixa,[9] a prudência recomenda que não sejamos o primeiro a fazê-lo.

Nem o projeto do executivo federal (CBS) nem o dos estados (IBS Comsefaz) coloca esse tipo de restrição ao creditamento: o comprador de boa-fé pode sempre se creditar, mesmo que seu vendedor não tenha recolhido o imposto que lhe cobrou; o ônus da cobrança é do fisco.[10]

3) Bens de uso ou consumo pessoal geram crédito?

Ao fisco sempre preocupa desvios no uso de ativos empresariais. Se a empresa compra cortinas para o apartamento do diretor, não deveria se creditar pelo imposto pago (nem lançar o custo das cortinas como custo da firma). Nessa linha, a PEC 110 procurou limitar o creditável e o não creditável da seguinte forma (art. 155 7º II a):

 “sendo assegurado: a) o crédito relativo às operações com bens e serviços empregados, usados ou consumidos na atividade econômica, ressalvadas as exceções relativas a bens ou serviços caracterizados como de uso ou consumo pessoal”

A redação é ambígua, já que se bens ou serviços de uso ou consumo pessoal só poderiam ser exceção se fossem pertinentes à atividade econômica. Talvez para evitar lidar com conceito de atividade econômica, o substitutivo (arts. 153 6º I a e 155-A 1º II a) alargou o escopo da dedutibilidade, incluindo explicitamente os bens do ativo imobilizado e limitando as restrições a bens ou serviços de uso ou consumo pessoal.

Basear o crédito na natureza do bem ou serviço é critério sempre escorregadio. Uma caixa de vinho enviada à casa do diretor pode não admitir dúvida, mas se os vinhos forem consumidos na festa de fim de ano da firma? E se caixas de vinhos forem enviadas como mimo aos melhores clientes? Se surge a dúvida, vêm os autos de infração e com eles os litígios e os custos.

Critério mais sólido seria evitar questionar qualquer crédito: se a empresa pagou IVA na compra, o crédito de IVA é automático e instantâneo. Contra abusos—p.ex. a firma dar bicicleta de presente a filho do diretor no seu aniversário—, basta incluir na lei artigo estipulando que bens e serviços providos a pessoas ligadas (diretores, funcionários) gratuitamente ou por valor abaixo do de mercado constituem saída tributada.[11]

4) Bens de capital gozam de crédito imediato do imposto cobrado?

Ponto essencial da reforma é o aproveitamento imediato, como crédito, do IVA pago na aquisição de máquinas, equipamentos e outros bens e serviços de capital. No período pré-operacional, quando há poucos débitos por operações ativas, os saldos credores devem ser devolvidos rapidamente, nunca com mais de um mês de demora.

Deve-se, entretanto, resistir à tentação de isentar bens de capital do IVA. Nem sempre o fornecedor sabe o destino que será dado aos bens que vende e serviços que fornece. Também, a isenção para certos bens tornaria mais difícil o controle: ou o fornecedor acumularia créditos, que deveriam ser-lhe restituídos, ou a isenção sem creditamento resultaria em tributação cumulativa.

O artigo da PEC 110 citado acima estabelece com clareza o creditamento imediato do IBS pago na aquisição de bens do ativo imobilizado.[12] Deveria ser mais amplo o texto, para abranger também serviços.

A verdade é que a lei não precisa dizer que IVA pago na compra de bens de capital são creditáveis, se se estabelecer o critério de que todo IVA incidente nas compras—em todas as compras—dá direito a crédito imediato. A desoneração do investimento não requer tratamento especial: basta tratá-lo da mesma maneira que outras mercadorias e insumos. Deve ser por isso que as demais propostas não tratam do assunto: por ser desnecessário.

5) As exportações para o exterior são totalmente exoneradas?

Todas as propostas reconhecem que exportações devem ser totalmente livres de imposto e para isso preveem a isenção das vendas para o exterior combinada com a manutenção do crédito pelo imposto pago pelo exportador nas suas compras. Esse regime é às vezes referido como de “alíquota zero”.

6) A devolução ágil de créditos acumulados é assegurada?

Os fiscos brasileiros, tanto federal quanto estaduais, têm reputação de ser rápidos no cobrar e lentos no devolver. A demora na devolução dos créditos acumulados torna gravosas as exportações, que tendem a gerar créditos tributários líquidos. O creditamento imediato do imposto pago na aquisição de bens de capital, como previsto nas propostas, aumenta o potencial de dano pela não devolução em tempo razoável.[13]

Para lidar com o problema da retenção de créditos, a PEC 110 estabelece (art. 155 7º II b) que os saldos credores são “aproveitáveis”, significando, provavelmente, que tais saldos podem ser aplicados contra dívidas tributárias que o contribuinte tenha com o mesmo poder tributante. Essa insuficiente solução, entretanto, foi melhorada no substitutivo (arts. 153 6º I e 155-A 1º II) que prevê o “imediato aproveitamento” sem necessidade de prévia autorização ou, não sendo isso possível, o “preferencial reembolso”.

Já a proposta CBS prevê que o saldo credor apurado no fim do trimestre possa ser compensado com outros tributos federais ou ressarcido. Claro que o reembolso do IBS (na PEC 110) e da CBS depende da boa vontade do fisco, senão da disponibilidade de caixa do erário público, para se tornar efetiva. Os riscos são grandes de permanecermos em situação próxima daquela em que estamos hoje.

Neste ponto, o mecanismo da PEC 45 é mais confiável: o processamento dos créditos é feito logo após realizada a arrecadação bruta e antes de a receita líquida ser entregue aos poderes tributantes. A devolução em 60 dias ao exportador ou investidor, como previsto, pode ser feita bem antes de esgotado esse prazo. O problema com a PEC 45, como examinado na seção 2 acima, é que o crédito estará limitado ao imposto efetivamente recolhido, o que joga areia na engrenagem do imposto.

Quanto à proposta Comsefaz, ela simplesmente ignora o problema.

-o-

Resumindo: as quatro propostas de reforma tributária (PEC 45, PEC 110, Comsefaz, CBS), que no conjunto representam um esforço valoroso de melhorar a tributação do consumo no Brasil, procuram, cada uma a seu modo, dar solução ao problema da cumulatividade tributária. Todas têm suas limitações, todas admitem aperfeiçoamento. Esperemos que a Comissão Mista de Reforma Tributária logre extrair o melhor de cada proposta para chegar a texto de reforma que torne a não-cumulatividade plena uma realidade.


As opiniões expressas neste artigo são de responsabilidade exclusiva do autor, não refletindo necessariamente a opinião institucional da FGV.

 

[1] Projeto de emenda constitucional 45/2019 da Câmara dos Deputados (IBS Câmara, disponível aqui), PEC 110/2019 do Senado Federal (IBS Senado, disponível aqui), Emenda 192 à PEC 45 (IBS Comsefaz, disponível aqui) de iniciativa dos governos estaduais e Projeto de Lei 3.887/2020 (CBS, disponível aqui) de iniciativa do governo federal.

[2] A empresa eleita pela lei como contribuinte não é onerada pelo imposto, o qual é simplesmente repassado ao comprador; o imposto é retido e recolhido ao fisco. Segue-se que sob o IVA não há lugar para “incentivos fiscais” à empresa contribuinte.

[3] Na lógica do tributo, consideram-se consumidores finais não apenas indivíduos e famílias, mas também governos e empresas não-contribuintes do IVA.

[4] A lei do ICMS permite deduzir só o imposto incidente na aquisição de mercadorias utilizadas diretamente no processo de produção (“crédito físico”). Por exemplo, o ICMS pago na compra de avental é dedutível se este veste o operário da linha de montagem, mas não se utilizado pela funcionária que serve café no escritório. A energia elétrica usada para mover as máquinas gera crédito, mas não a usada para iluminar o setor contábil.

[5] Centro de Cidadania Fiscal, www.ccif.com.br.

[6] CCiF, Nota Técnica: IBS não cumulativo e a garantia de devolução dos saldos credores, s/d, disponível aqui.

[7] Complementação de Voto do Sen. Roberto Rocha, em 02 dezembro 2019, disponível aqui.

[8] Os artigos de lei citados neste texto remetem não ao articulado das propostas, mas à numeração que elas dão aos artigos da Constituição.

[9] Exceção é o regime de caixa opcional para pequenas empresas de Inglaterra e Angola.

[10] Devemos ter em conta, contudo, que a CBS oferece mais segurança de crédito pleno: trata-se de lei ordinária, cujas disposições são finais. Já o IBS Comsefaz, sendo de natureza constitucional, requererá lei complementar implementadora, que poderia em princípio estabelecer restrições nos limites do texto habilitante constitucional.

[11] O uso de autos de passeio por diretores ou funcionários para fins pessoais constitui problema recorrente, que tem levado algumas jurisdições a negar-lhe o crédito de IVA. No Brasil, a Lei Kandir (lei complementar 87, de 1996, art. 20 2º) dispõe que, salvo prova em contrário, presumem-se alheios à atividade os veículos de transporte pessoal.

[12] O texto original da PEC 110 permitia (art. 155 7º II b) o crédito “quando cabível” na aquisição de bens do imobilizado. A desafortunada expressão “quando cabível” foi eliminada do substitutivo (art. 153 6º I a).

[13] Em países desenvolvidos, a devolução de créditos acumulados de IVA varia tipicamente de alguns dias a algumas semanas, raramente excedendo um mês a partir do pedido.

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